01问题的提出

走私案件中税额的计算往往关乎罪与非罪、罪轻罪重的问题。特别是在当下的走私模式下，税额的计算动辄达到“特别巨大”的标准，量刑档次直接在10年以上，若是没有其他减轻情节的话，辩护空间极其有限。但税额的计算，往往又是由海关部门进行计核，其专业性极强。若是没有深入地研究，辩护律师很难在其中找到突破点。

简单来说，税额=计税价格×税率，因此不论是计税价格，还是税率（本文讨论的内容仅为关税税率，不包含进口增值税的问题），都对税额的认定起到至关重要的作用。

本文以“边民互市”走私案件为模板，对其中的税率确定问题展开探讨。（关于计税价格的问题，笔者将单独写一篇文章来论述）

02税率确定的一般问题

在展开讨论之前，笔者需要提醒各位看到本文或正在办理走私案件的律师，对于进口关税的问题，一定要特别关注2024年12月1日以后颁布的相关文件。因为，在2024年12月1日，很多和进出口相关的政策、文件都作出了更新。

依据《中华人民共和国关税法》第十条的规定：“进口关税设置最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率。”

在“边民互市”走私案件中，海关计核采用的税率一般是最惠国税率，通常情况下关税税率为3%—20%，适用普通税率、协定税率、特惠税率的情况较少。如果以最惠国税率作为参照系的话，一般情况下适用普通税率税额的计算会更高，适用协定税率或特惠税率的税额会更低。

因此，一个案件中若可以适用协定税率或特惠税率，则走私案件的税额将会降低。

03案例模型

为方便解释本文的观点，笔者假设以下案例：张三通过边民互市的方式从缅甸进口：玉米、花生、绿豆、芝麻，被缉私部门查获认定为走私普通货物罪。

若根据最惠国税率计算：

品名	规格/用途	HS编码	最惠国税率	备注
玉米	种用	10051000	20%	配额内1%
花生	未加工(带壳/去壳)	120241/42	15%	无配额
绿豆	其他	07133190	3%	_
芝麻	其他	12074090	10%	_

04税率的准确认定

第一步，确定涉案货物是否涉及优惠性贸易措施

《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》（以下简称《办法》）第十二条的规定：“涉及优惠性贸易措施的，应当按照我国缔结或者共同参加的国际条约、协定项下原产地管理等有关规定予以确定。”

《国务院关税税则委员会公告》（以下简称2024年第9号）：“为扩大对最不发达国家单边开放，实现共同发展，自2024年12月1日起，对原产于同中国建交的最不发达国家100%税目产品适用税率为零的特惠税率。其中，关税配额产品仅将配额内关税税率降为零，配额外关税税率不变。”

案例中的花生、绿豆、芝麻涉及优惠性贸易措施。

第二步，确定税率

根据《国务院关税税则委员会公告》（2024年第9号），其中花生、绿豆、芝麻的进口无需配额，税额为零；玉米属于关税配额产品，适用配额外税率。

05税率认定的法律依据

在走私案件中，海关部门通常以没有原产地证书为由，否认特惠税率的适用。因此，如何认定原产地是适用特惠税率的关键。那么，在刑事案件中，是否以具有原产地证书为适用特惠税率的前提呢？

笔者的答案是：在现行的法律规定下，刑事案件中适用特惠税率不需要原产地证书。

2024年第9号公告是单方开放政策

根据《办法》第十二条的规定，是否适用特惠税率，要根据我国缔结或共同参加的国际条约、协定来确定。

需要注意的是，2024年第9号公告是我国向已建交的最不发达国家发布的单边开放政策，并不存在国际条约、协定的约束。也就是说，确定原产地只需要根据中国的法律规定即可。

依据《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》第三条的规定：“从优惠贸易协定成员国或者地区（以下简称成员国或者地区）直接运输进口的货物，符合下列情形之一的，其原产地为该成员国或者地区，适用《中华人民共和国进出口税则》中相应优惠贸易协定对应的协定税率或者特惠税率（以下简称协定税率或者特惠税率）：（一）完全在该成员国或者地区获得或者生产的；（二）非完全在该成员国或者地区获得或者生产，但符合本规定第五条、第六条规定的。”

同时，依据《中华人民共和国关税法》第十二条：“原产于中华人民共和国给予特殊关税优惠安排的国家或者地区且符合国家原产地管理规定的进口货物，适用特惠税率。”

因此，依据《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》第三条确定原产地，依据《中华人民共和国关税法》第十二条适用特惠税率，依据2024年第9号公告确定涉案货物的税率，便可以得出涉案货物的税率为零。

对“无原产地证书”之反驳

上述观点，从正面论证了在刑事案件中认定涉案货物税率，应当依据实质要件认定原产地，进而认定适用何种税率。但是，在走私案件中，海关部门通常会引用进口货物申报的相关规定来说明——不具备原产地证书不能适用特惠税率。这一观点，是完全错误的。

1.刑事诉讼的举证原则

《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》《中华人民共和国关税法》和2024年第9号公告，这四份法律规定中明确适用特惠税率的依据都是原产地认定的实质条件。

我国《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十一条确定了刑事案件中举证责任的基本原则，即公诉案件中被告人有罪的举证责任由人民检察院承担。也就是说，如果公诉机关已经在案件中认定涉案货物的原产地，却以没有原产地证书为由拒绝适用货物原产地应适用的税率，那么本身就是自相矛盾的，同时，也是违反法律规定的。

2.立法目的解释

（1）《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》

第三条至第十条规定了“原产地”认定的实质条件。第十一条规定了“原产地证书”作为认定“原产地”的形式条件。其立法本意是，“原产地”是适用优惠性贸易措施的前提条件，“原产地证书”是认定“原产地”的方式。同时，原产地证书也是在涉及非走私行为时，进行正常货物申报时的形式要件。

因此，在刑事案件中，海关对于涉案货物原产地的认定，本身就已经符合《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》第三条的规定。

（2）《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》

第十二条是在97号令的基础上补充了原产地适用规则的条款，完善了计核要素的确定依据。《计核办法》依据《关税法》及有关法律、行政法规的规定，明确除法律法规等另有规定的，对涉嫌走私的货物的原产地，涉及非优惠性贸易措施的，应当按照《中华人民共和国进出口货物原产地条例》等有关规定予以确定；涉及优惠性贸易措施的，应当按照我国缔结或者共同参加的国际条约、协定项下原产地管理等有关规定予以确定。

第十二条明确，针对涉案货物的原产地，要区分是否涉及优惠性贸易措施。若涉及优惠性贸易措施的，则应当依据相关规定来确定优惠性贸易措施的税率。

3.体系解释

通常情况下，海关依据《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》第二十一条的规定来否认协定税率或特惠税率的适用：“有下列情形之一的，进口货物不适用协定税率或者特惠税率：（一）进口货物收货人或者其代理人在货物申报进口时没有提交符合规定的原产地证书、原产地声明，也未就进口货物是否具备原产资格进行补充申报的。”

需要说明的是，第二十一条是对第十四条至第二十条规定的进口货物申报相关的规定，即：第十四条至第二十条规定了，申报进口适用协定税率或者特惠税率应当怎么做。而第二十一条的本意是，在申报协定税率或者特惠税率时没有达到相应条件的不适用协定税率或者特惠税率。

涉嫌走私的货物，本身就不存在申报一说。那么第二十一条的本质就与走私刑事案件税率的适用没有任何关系。因为，涉嫌走私当然没有进行申报，又怎么适用第二十一条呢？否则，根据第二十一条的规定，任何涉嫌走私的案件都不可能适用协定税率或者特惠税率。那么《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》第十二条的规定——“涉及优惠性贸易措施的，应当按照我国缔结或者共同参加的国际条约、协定项下原产地管理等有关规定予以确定”就不可能具有任何意义。

需要特别提醒的是，对比已经废止的《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（2018修订），《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》第十二条的规定是全新的补充。

因此，从体系解释的角度来看，在刑事案件中认定涉案货物的税率应当采用实质条件。依据《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》第二十一条的规定来否认协定税率或特惠税率的适用，既不符合立法的本意，也与其他法规产生严重冲突。

回到上述案例，若依照上述思路确定税率的话，那么仅有玉米需计算关税，花生、绿豆、芝麻确定的关税税额为零。

（本文作者：盈科丁泽根律师 来源：微信公众号 盈科昆明律所）